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績效審計定義研究對理論發展及實務的影響 | 中培財審通

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版權聲明&中培財審通按

  • 作者|張淼云、杜茜、黃堃(河南省人民醫院

  • 作者授權中培財審通刊發,轉載須在文首醒目注明作者和來源


摘要:績效審計在優化資源配置、實現組織目標、提升管理水平等方面的增值作用日漸凸顯,我國相關理論研究正處于“百家爭鳴”地初步發展階段,尚未系統成熟,阻礙了實踐地開展。眾擎易舉,本文通過梳理國內外研究材料,結合實際工作經驗,采用文獻分析、定性分析等方法,就績效審計定義略陳固陋,主要觀點是績效審計是新公共管理運動下誕生的新型審計種類,有其自有性質和特點;理論研究不應模糊認為其是財務審計的附屬物或衍生品;實務開展應結合國家審計、社會審計及內部審計的特殊需求。


【關鍵字】:績效審計;績效審計定義;理論;實務


國內關于績效審計的探討,各界學者、專家大都更多直接傾注于審計方法、特點以及不同行業實務操作,有關其定義的研究少之又少。通過知網等搜索引擎,以篇名包含“績效審計”“績效審計定義”“績效審計基本概念”等字段進行查找,自2002年以來大約共有4360篇學術論文,其中探討定義或基本概念的僅有15篇,且以討論“經營審計”“經濟效益審計”和“績效審計”區別的文章居多。績效審計定義應該是對其本質特征或概念的內涵和外延的確切而簡要的說明,并深刻的影響著績效審計實務開展中范圍、內容及方法的選擇和確定。因此,統一并明確績效審計定義,是有效促進績效審計理論和實務發展根基和關鍵。


1. 國內外績效審計定義研究發展現狀


1.1 國內外“績效審計”稱謂趨同發展概況


20世紀30年代西方經濟危機爆發后,公眾對政府支出的關注慢慢從合規性轉移到了政府履職的效率及效果上,即受托責任制下對審計有了新的需求,績效審計隨之逐步開始發展。從1948年3月美國在《內部審計師》雜志上第一次提到“績效審計”這一概念開始,瑞典、美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家率先對其展開了廣泛的研討和發展。各國審計體制雖有“立法型審計模式”或“行政型審計模式”之分,但績效審計定義的觀點實質上慢慢趨同了。早前不同國家稱謂不同,如美國國家、民間和內部審計分別稱謂的績效審計、經營審計、管理審計,英國的貨幣價值審計、加拿大的綜合審計、瑞典的效果審計、香港的衡工量值審計。到1986 年4 月,最高審計機關國際組織召開第十二屆國際會議,會上對績效審計定義進行專門研討,并在《總聲明》文件中達成一致意見,即績效審計是涉及對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價的另一種審計類型,與傳統的合規型審計目標任務均不同。自此,國家審計基本上都認可“績效審計”這個統一規范的稱謂及其基本目標和內容。


有關“績效審計”稱謂之爭已暫告一段落,目前國內外對績效審計的定義主要圍繞其內容展開的,均對“3E”審計(Economy、Efficiency、Effectiveness)的認可度較高,即“績效審計是對某個組織利用資源或履職情況的經濟性、效率性、效果性情況進行評價”,后續擴展至5E,新增了“環境性”(Environment)、“公平性”(Equity)。到2003年,美國政府審計準則修訂版中對績效審計定義有較完整的表述:“績效審計是指對照客觀標準,客觀地、系統地收集和評價證據,對項目的績效和管理進行獨立的評價,對前瞻性的問題進行評估或對有關最佳實務的綜合信息或某一深層次問題進行的評估。”


1.2 新時期績效審計定義新爭議和關注點


新時期下績效審計定義存在的爭議是:績效審計理論研討時究竟應該持有“績效審計是財務審計的升級發展,即績效審計包含財務審計”的觀點;還是應該持有“兩者是種類獨立、性質不同的審計類型”的觀點。


如中國內部審計協會在2013年8月頒布的績效審計準則中指出“績效審計是指內部審計機構和內部審計人員對本組織經營管理活動的經濟性、效率性和效果性進行的審查和評價”,雖然該定義與國際上對績效審計的認識較為一致,但該準則同時規定,績效審計內容包含對“有關經營管理活動經濟性、效率性和效果性的信息是否真實、可靠”的認定,筆者認為這項績效審計實施內容完全是對財務信息認定的再認定,應屬于財務審計范疇,即內審準則績效審計內容與審計目標有沖突。筆者較認同的觀點是:“Barzelay[12]指出,在實務中一些中央審計機構的官員傾向于強調傳統審計(財務收支審計)與績效審計的相似之處,可能是出于保持甚至擴大其審計范圍的目的。事實上,績效審計的含義更接近于“評估”而非“審計”,但經常以一種類似審計的工作方式開展”。Barzelay還強調說,績效審計絕不是位于“傳統審計”類別下的一個子集,而是與“傳統審計”相并列的位于“審計”大科目之下。


理論模糊發展較嚴重影響著實務的開展。目前實務中以“績效審計”或“經濟效益審計”主題的項目,深入閱讀137份該類審計報告后發現,其內容基本上有80%仍在關注真實、可靠、完整、合規等目標,真正對績效的分析淺嘗輒止,較多的是“萬金油”型經濟指標的堆砌。出現這種情況當然不能排除我國績效審計發展還不完善,但實踐和理論的影響是雙向的。在績效審計這個新型審計種類尚未站穩時,不少學者對績效審計定義時采用“績效審計是在審查財務信息真實性合法性的前提下,揭露企業經濟效益的情況”等觀點,這猶如將績效審計視作“凌霄花”,讓其一直攀附在財務審計這棵橡樹上,使績效審計難以規范發展。


2. 績效審計理論和實務發展的兩點思考


2.1 理論發展應區分財務審計和績效審計的原因


一是兩者性質不同。財務審計面向的是過去,績效審計面向的是未來。按照羅奈爾·B·羅姆和斯蒂芬·L·摩根的研究,審計人員實際上工作于信息行業,與各種經濟類以及非經濟類信息打交道,因此審計大體可以有兩種分類:“核實信息和開發信息”[2]。即,財務審計即是核實財務信息是否真實、可靠、完整、合規,是對過去信息的一種審核;而績效審計則是加工開發財務信息,甚至通過新的排列組合,為委托者提供被審計對象有關經營或履職是否符合“3E”的新的信息,而這種信息只有在面向未來有用時才能凸顯績效審計的價值。總之,兩者性質完全不同,一個是對財務信息本身的認定,一個是對財務信息所反映的經營狀況和效果進行評價。


二是兩者目標內容不同。財務審計實質上是對財務認定的再認定,目的主要在于敦促被審計單位遵守規范,因此國內外常稱財務審計為“合規性審計”;而績效審計是對某組織經營效益情況的分析評價”。即使是加拿大的綜合審計,也并沒有認為績效審計是對財務收支的真實性、可靠性、合規性進行審核的基礎上再對經營狀況的“3E”情況進行評價,加拿大的綜合審計是明確將財務審計和績效審計結合起來的一種全面審計方式,而不是審計的分類。


再者可以通過類比財務會計和管理會計發展路徑看,在管理會計最初發展時,不少學者一度認為管理會計是財務會計的升級發展,時至今日,他們已經發展成為兩種獨立的會計類型,各有各的任務和功能,實務中也有明確分工。即財務會計的功能的按照規則提供信息,而管理會計的功能是加工信息提高組織的經濟效益。因此筆者認為認識到如下觀點十分重要:即,財務審計的功能是核實信息,而績效審計的功能是開發創新信息。這將對理論和實務的發展均亦有益處。


不能因為A是B的前提,就認為B應包含A,這種邏輯行不通。筆者不否認績效審計只有在財務數據真實、可靠、完整的基礎上進行評價時,分析出的結果才有價值,但這不能成為績效審計包含財務審計、或績效審計應對財務數據真實合規負責的邏輯解釋。


2.2 績效審計實務發展建議及小結


績效審計相關定義應盡快明確,否則實務操作易偏離審計重點。財務審計有系統的理論支撐,不論是賬目審計法,還是風險導向審計法,均需要耗費大量時間與精力對被審計對象是否合規予以認定。績效審計目前還未形成規范、統一的審計方法。成熟系統的定義及方法的缺失,對審計人員選擇審計范圍和內容造成極大困擾。最突出的就是績效審計是否要對數據真實、可靠、準確及合規進行認定和評價。筆者認為實務中可以借鑒社會審計思路和經驗以及加拿大“綜合審計”的概念,根據國家審計、社會審計、內部審計需要,尤其是內部審計,按照管理者要求,分別開展財務審計、績效審計或綜合審計。財務審計如何開展已有系統的理論和實踐支撐;開展績效審計時,建議與被審計單位簽訂“審計業務約定書”,由被審計單位對財務信息的真實可靠性負責,審計人員將工作重心真正轉到開發新信息上,明確審計內容和范圍;開展綜合審計時,則將財務和績效審計的核心目標均確認為主要審計內容。如此是為了規范化開展各種類型的審計工作,這同時也為選擇審計項目提出了要求:具體開展績效審計工作時,不論是國家審計還是社會或內部審計,都應科學化選擇審計項目,如,可以對財務信息質量較好的部門直接開展績效審計,而對沒有開展過財務審計,或開展過但情況不容樂觀的,應在財務審計有效促進其財務信息質量提高后再予開展績效審計,再有,當管理層或委托人對二者或者單獨對績效目標有需求時,應開展綜合審計。


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